La ley 25.063 incorpora un nuevo hecho imponible al inciso d) del artículo 1 de la ley del IVA, mediante el cual se gravan las locaciones y prestaciones deservicios realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.
Los servicios abarcan una amplia gama de actividades económicas, que comprende desde servicios profesionales, comerciales y financieros, de transporte y comunicaciones, de construcción, los servicios comunitarios, sociales, personales y hasta los servicios públicos.
Al ser imposible someter al tributo en forma directa a los prestadores del exterior, la ley crea un nuevo hecho imponible, una especie, al decir de Hugo Kaplan, de responsabilidad sustituta sobre los prestatarios del país, agregando que la referida sustitución es propia, y por lo tanto, el prestador del exterior nunca queda gravado, aún cuando el prestatario del país no declare e ingrese el impuesto.
El Fisco por medio del dictamen DAT 74/2001 afirmó que "conforme a la normativa glosada cabe concluir que corresponde la tributación de los servicios en tanto se den los siguientes presupuestos:
a) Las prestaciones del inciso e) del artículo 3 de la ley sean llevadas a cabo en el exterior.
b) Su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país.
c) Los prestatarios revistan la condición de sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y posean la condición de responsables inscriptos".
A los efectos de asignar que país tiene la potestad tributaria para gravar la venta de los productos que se comercializan internacionalmente con impuesto a los consumos existe dos criterios, el de "país de origen" y el de "país de destino". El primer criterio otorga potestad tributaria al país productor de los bienes y el segundo criterio se lepo asigna al país donde se produce el consumo de los mismos, es decir, el país importado.
El IVA ha adoptado el criterio de "país de destino". De esta manera se evita "exportar impuestos" teniendo en cuenta la incidencia que tiene el IVA en la comercialización de los productos.
A partir del 1/1/1999 con la modificación establecida por la ley 25.063 se incorpora a las exportación e importación de servicios el mismo criterio de territorialidad que para el cado de los bienes.
Si bien el artículo 10 del Código Aduanero trata a la importación de servicios como si fueran mercaderías, aún no existe a ese respecto la pertinente intervención de la aduana. Al no "pasar por aduana" los servicios se pierde una muy buena oportunidad de que tributen y la posibilidad de verificación y control por parte del Fisco.
Podemos mencionar los siguientes ejemplos:
. Un contribuyente responsable inscripto en el IVA solicita a una empresa del exterior la realización de un estudio de factibilidad de suelos que se utilizará en nuestro país para el desarrollo de una actividad gravada
. Una sociedad responsable inscripto en el IVA solicita un préstamo a una entidad financiera del exterior que lo utilizará para la adquisición de un bien de uso afectado a una actividad alcanzada por el gravamen.
Utilización y explotación efectiva del servicio
El aspecto principal a dilucidar es dónde de produce la utilización y explotación efectiva del servicio, requisito indispensable para que configure la importación de servicio.
La Circular AFIP 1.288/1993 aclara algo sobre este tema. A pesar de realizar el enfoque sobre las exportaciones de servicios, las conclusiones son perfectamente aplicables añas importaciones de servicios. La Circular manifiesta que para que las locaciones y prestaciones de servicios revistan el carácter de exportaciones, deberán ser efectuadas en el país y sus utilización o explotación efectiva deberá ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado.
Como podemos ver, lo importante no es el domicilio del prestatario, sino el lugar de aplicación del servicio. O sea, el lugar donde se realice, obtenga u origine el potencial beneficio el prestatario.
Podemos mencionar también el dictamen DAT 45/2000 donde le Fisco entendió que para que una operación sea calificada como exportación de servicios, es necesario que poseer características tales que resulte susceptible de imposición en el país de destino, circunstancia ésta que implica que el prestatario se valga de la misma para desarrollar una actividad económica en su país que implique la utilización o explotación efectiva del servicio en el exterior.
Como corolario de estas opiniones de la AFIP, podemos afirmar que para que se configure la importación de servicios, el prestatario local deberá valerse de los mismos para desarrollar una actividad económica en el país que implique un explotación o utilización efectiva del servicio prestado desde el exterior.
A pesar de ello, coincidimos con la observación efectuada por el 5° Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina que a través de su conclusión N° 1
Recomendó "Es necesario precisar los alcances del concepto utilización o explotación efectiva, a fin de delimitar adecuadamente la procedencia de la imposición en el Impuesto al Valor Agregado".
Actividades en la plataforma continental. Su imposición
El primer párrafo agregado a continuación del artículo del decreto reglamentario ha considerado como anexado al territorio nacional todas las actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales efectuadas en la plataforma continental y en la zona económica exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona.
Por lo tanto, las normas sobre importación de servicios serán aplicables a los servicios efectuados en el extranjero, cuya utilización o explotación efectiva sea llevada a cabo en las áreas mencionadas en el párrafo anterior.
Perfeccionamiento del hecho imponible
Según el nuevo inciso h) del artículo 5 de la ley del gravamen, el hecho imponible "importación de servicios" se perfeccionará en el momento en el que se termina la prestación, o en el del pago del precio, total o parcial, el que fuera anterior.
Queda expresamente exceptuado el caso de las prestaciones o colocaciones financieras, para las que la ley indica que el hecho imponible "importación " se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de los rendimientos, o en el de la percepción total o parcial del mismo, lo que fuera anterior.
Sujetos pasivos
Respecto del hecho imponible "importación de servicios", la ley define a los sujetos pasivos como "los prestatarios" de tales servicios.
Base imponible
El artículo 26 de la ley del IVA dispone que la alícuota del gravamen será aplicada sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior.
De no existir factura o documento equivalente o cuando dichos documentos no expresen el valor corriente en plaza. Se aplicará la presunción legal de que éste - el valor corriente en plaza - es el valor computable como base imponible, salvo prueba en contrario.
Un aspecto importante a considerar es el tratamiento a aplicar cuando estemos frente a un pago a un beneficiario del exterior con el se haya acordado el pago neo del impuesto a las ganancias.
El interrogante es si corresponde adicionar o no a la base imponible que surja de la factura o documento equivalente, el mayor importe que corresponde abonarle al beneficiario del exterior como consecuencia del acrecentamiento de la ganancia.
Armando Lorenzo, Andrés Edelstein y Gabriel Calcagno expresan que el texto reglamentario no menciona si el impuesto a las ganancias a cargo del prestatario local debe sumaésele a la base imponible respectiva, definida por la ley como la que surge de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior.
Concluyen los prestigiosos autores que efectuando una interpretación ceñida a la redacción de la ley, no correspondería calcular el impuesto teniendo en cuenta el mencionado acrecentamiento de la renta.
El Fisco no opina lo mismo e interpreta que la base cálculo del IVA correspo0ndiente al prestador del exterior debe incluir el importe del acrecentamiento.
Por su parte, Carlos A Raimondi y Adolfo Atchabahian opinan que, a veces, sobre todo en las contrataciones con empresas del exterior, el prestatario local celebra un contrato en donde manifiesta que se hace cargo de los impuestos que puedan gravar en el país, el precio acordado. Con ello, el prestador del exterior adquiere certeza en cuanto al precio que percibirá. Esa cláusula supone efectuar un pago por cuenta de otro e implica un aumento del precio aparente.
Igualmente, de seguir la postura del Fisco ese impuesto acrecentado ingresado por le prestatario local podrá computarse como crédito fiscal en el período fiscal siguiente.
Por supuesto, que adoptando esta postura le produce un perjuicio financiero al prestatario local que en el mejor de los casos se limitará a un mes, salvo que tenga saldo técnico de períodos anteriores que no puedan absorberse con débitos fiscales rápidamente.
Alícuota aplicable
En el caso de realizarse una importación de servicios se deberá aplicar la tasa general del 21%.
Una excepción se da cuando el servicio que se brinde sea una prestación financiera. En este supuesto si los préstamos son otorgados por entidades bancarias radicadas en países en los que los respectivos bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado estándares internacionales de supervisión bancaria, establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, la tasa aplicable será del 10,5%.
Exenciones
El inciso d) del artículo 1 de la ley no se aplicará en los siguientes casos:
a) Cuando el prestatario sea el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados
b) Cuando las prestaciones tengan por objeto la realización de los servicios conexos al transporte internacional previstos en el artículo 34 del decreto reglamentario.
c) Cuando se trate de locaciones a casco desnudo, con o sin opción de compra, y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte internacional cuando el locador es un armador con domicilio en el exterior y el locatario es una empresa radicada en el país inscripta en el gravamen.
Crédito fiscal. Cómputo
El impuesto determinado por el prestatario del servicio, lo podrá computar como crédito fiscal en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en que se perfecciona el hecho imponible.
De arrojar un saldo a favor del contribuyente, el mismo es un "saldo técnico" y su utilización estará limitado a la imputación contra futuros débitos fiscales. Es decir, no puede ser objeto de compensación, devolución o transferencia a terceros. Ingreso del impuesto
La Resolución General AFIP 585 dispone que para el ingreso del gravamen debe utilizarse exclusivamente el depósito bancario.
Cuando las entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 cuando perciban el rendimiento total o parcial de la prestación o colocación financiera deberán cobrar a los prestatarios locales el monto total del impuesto que resulte de la pertinente determinación. También podrán intervenir en el caso de prestaciones no financieras cuando el precio sea cancelado por intermedio de algunas de las referidas entidades.
A los efectos del ingreso del impuesto, deberá utilizarse el aplicativo correspondiente al SICORE, con el código de impuesto 767 - IVA - y el código de régimen 250 - Resolución General 549, prestaciones del exterior -.
Prorrateo del impuesto
El artículo 65.1 del decreto reglamentario de la ley del IVA establece que cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d) del artículo 1 de la ley, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras.
Servicio de adaptación de software
En el dictamen DAT 35/2002 se le consulta al Fisco sobre el tratamiento que corresponde otorgar en el IVA, a los servicios de adaptación de un software realizados por una empresa del exterior.
El servicio consistente en la adaptación realizada en el exterior, que será utilizado efectivamente en el país por un contribuyente que reviste la calidad de responsable inscripto en el IVA, se encuentra alcanzado por el tributo conforme con lo normado en el artículo 1, inciso d) de la ley del gravamen como importación de servicios.
Certificados de crédito fiscal para cancelar el impuesto
Según lo expresa el dictamen DAL 27/2000 no resulta procedente admitir otra forma de cancelación del IVA originado en prestaciones del exterior cuya utilización efectiva se lleve a cabo en el país que no es otro que el depósito bancario.
Conclusión
A modo de resumen podemos decir que los dictámenes y opiniones del Fisco citadas analizan un caso en particular. Tenemos que tener en cuenta que las operaciones que realicen los contribuyentes son disímiles.
Por lo tanto, entendemos que resulta imperioso incorporar estas interpretaciones a la norma legal a fin de dar mayor certeza al contribuyente.
El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.
